הבדל מפתח – IAS 27 לעומת IFRS 10
IAS 27- 'דוחות כספיים מאוחדים ונפרדים' ו-IFRS 10-'דוחות כספיים מאוחדים' מדווחים על הנחיות חשבונאיות לרישום תוצאות פיננסיות של חברות אחזקות. ההבדל העיקרי בין IAS 27 ל-IFRS 10 הוא ש-IFRS 10 מתקן את הקריטריונים של IAS 27 עבור חברת האם להכיר בדרישתה להכין חשבונות מאוחדים על ידי הגדרה מחדש של מושג השליטה. בהמשך ליישום הנחיות IFRS 10 להחליט אם לאחד, אזי ניתן להשלים את הטיפול החשבונאי בהתבסס על IAS 27 בהתאם אם הישות היא חברה בת, חברה כלולה או מיזם משותף.
לפני שנסתכל עוד יותר על ההבדל בין IAS 27 ל-IRFS 10, בואו נסתכל בקצרה מה הכוונה בחברת אחזקות וחברת אם.
כאשר חברה מחזיקה בנתח בישות אחרת, הנכסים, ההתחייבויות, ההון, ההכנסות וההוצאות שלה (של הישות השנייה) בבעלות החברה עד לאחוז הבעלות שלה. במצב זה, החברה מכונה "חברת האם". החברה השנייה יכולה להיות "חברה בת" או "שותפה", בהתאם לאחוז שבבעלות חברת האם והיא מכונה "חברת האחזקות". אם החברה שולטת במשותף בזכויות של ישות עם צד שלישי (המכונה 'מיזם משותף'), יש לשלב חלקים כאלה גם בחשבונות הפיננסיים.
מהו IAS 27
IAS 27 קובע את ההנחיות הנדרשות לגבי,
- כאשר חברה צריכה לאחד ישות אחרת,
- כיצד להתייחס לשינוי בעניין הבעלות,
- כיצד להכין דוחות כספיים נפרדים,
- גילויים קשורים אחרים
איחוד נקבע על פי מושג ה'שליטה', המופעל כאשר האם מחזיקה ביותר מ-50% מחברת האחזקות. בתרחיש זה, חברת האחזקות מכונה חברת הבת. יש לרשום את חלקה של חברת הבת בנכסים, ההתחייבויות, ההכנסות וההוצאות בדוחות הכספיים של חברת האם.
כפי שנדרש על ידי המועצה לתקינה בחשבונאות פיננסית (FASB) והמועצה הבינלאומית לתקינה בחשבונאות (IASB), חובה לכל החברות המחזיקות במניות שליטה להכין דוחות כספיים מאוחדים. בנוסף להחזקה של 50%, שליטה עשויה להיות הוכחה באמצעות כוח,
- כדי לשלוט במדיניות הפיננסית והתפעולית של הישות על פי חוק או הסכם; או
- למנות או להדיח את רוב חברי הדירקטוריון; או
- להטיל את רוב הקולות בישיבת הדירקטוריון
חברת האם יכולה להחזיק בדרגות שונות של עניין בחברת אחזקות שאינה נתח שליטה. הם,
Associates
Associate היא ישות שבה החברה מפעילה השפעה משמעותית, אך לא שליטה. לשם כך על החברה לרכוש נתח בעלות בין 20%-50% מהעמית. חשבונאות לעמיתים כפופה ל-IAS 28- Investments in Associates
Joint Ventures
זהו מאמץ משולב של שני צדדים למזג את המשאבים שלהם כדי לנהל פעילות עסקית. אחוז הבעלות של כל צד יוחלט על סמך כמות המשאבים שיתרמו. חשבונאות למיזמים משותפים כפופה ל-IAS 31- Interests in Joint Ventures.
איור 1: השקעה של האם בישויות מחזיקות על סמך אחוז הבעלות
מהו IFRS 10?
IFRS 10 הוקם כדי להציג מודל בקרה סטנדרטי שניתן להחיל על כל הישויות כולל ישויות ייעודיות. השינויים מחייבים את העוסקים ביישום IFRS 10 להחיל שיקול דעת משמעותי כדי להגדיר באילו ישויות יש לשלוט, ולכן דורשים איחוד על ידי חברת האם.
IFRS 10 מגדיר מחדש את הטרמינולוגיה המשמשת ב-IAS 27 ומחליף את המונח "חברת אם" ב"משקיע" ו"חברת האחזקות" בתור "המושקעת". שינוי בשיטת האיחוד אינו מיושם בתקן זה; אלא זה בוחן מחדש אם יש לאחד את הישות על ידי בדיקה מחדש של המושג 'שליטה'.
שליטה מוגדרת מחדש כזכותו של המשקיע לקבל תשואה משתנה והיכולת להשפיע על תשואות אלו באמצעות כוח על מוחזקת. לפיכך, על המשקיע להיות בעל הפרטים הבאים כדי לקבל שליטה על המוחזקת.
- כוח על המוחזקת, כלומר בעלות זכויות קיימות המעניקות את היכולת הנוכחית לכוון את הפעילויות של המוחזקת המשפיעות באופן משמעותי על התשואות של המוחזקת
- חשיפה, או זכויות, לתשואות משתנות ממעורבותה עם המוחזקת
- היכולת להשתמש בכוחה על המוחזקת כדי להשפיע על סכום התשואות של המשקיע
כוח נובע מזכויות שיכולות להיות פשוטות (באמצעות זכויות הצבעה) או מסובכות (מוטמעות בהסדרים חוזיים); התשואות של החברה המוחזקת ישתנו בהתאם לרמות הביצועים שלה על ידי עליה וירידה מעת לעת; נקרא כך 'משתנים'.
מה ההבדל בין IAS 27 ל-IFRS 10?
IAS 27 לעומת IFRS 10 |
|
| IAS 27 קובע שחברה צריכה להכין דוחות כספיים מאוחדים אם היא שולטת (מחזיקה בנתח של יותר מ-50%) בישות אחרת. | IFRS 10 מגדיר מחדש את השליטה כזכותו של המשקיע לקבל תשואה משתנה והיכולת להשפיע על התשואות הללו באמצעות כוח על מוחזקת. |
| אחידות | |
| ההכרה של IAS 27 בסוגים שונים של ישויות מחזיקות משתנה בהתאם לאחוז הבעלות על הישות המשקיעה. לפיכך, השיטות פחות סטנדרטיות. | IFRS 10 מספק מבנה אחיד להכרה בהחזקת מניות בישויות אחרות. |
| טרמינולוגיה | |
| ב-IAS 27, החברה שמשקיעה בישות אחרת נקראת 'חברת האם' ואילו האחרונה מכונה 'ישות מחזיקה'. | ב-IFRS 10, המונח חברת האם שונה ל'משקיע', והחלה להתייחס לחברת האחזקות בתור 'המוחזקת'. |
| תאריך תוקף | |
| IAS 27 הונפק מחדש ביולי 2009 (תקן קודם המכונה IAS 27- Separate Financial Reports). | IFRS 10 היה בתוקף לתקופות חשבונאיות שמתחילות לאחר ינואר 2013. |
סיכום – IAS 27 לעומת IFRS 10
ההבדל בין IAS 27 ל-IFRS 10 תלוי בעיקר במושג השליטה ובשימוש בטרמינולוגיה. תקן IFRS 10 אינו משנה את דרישות הטיפול החשבונאי, אלא מספק קווים מנחים חדשים לגבי האופן שבו יש לקבל החלטה על איחוד. לפיכך, הקריטריונים של שליטה לפי IAS 27 הוחלפו על ידי IFRS 10.
